建筑業營改增后，為了增加產值和業績，總是存在母公司中標子公司（孫公司）施工和總公司中標分公司施工的現象。

可是根據《中華人民共和國建筑法》的規定，母公司中標的工程交給子公司或孫公司施工，或總公司中標的工程交給分公司施工是一種違法分包或違法轉包的行為。同時，存在不少稅收風險。

規避母公司中標子公司（孫公司）施工和總公司中標分公司施工的法律、稅收風險是許多建筑企業不可回避的重要課題。筆者重點分析母公司中標子公司（孫公司）施工和總公司中標分公司施工存在的的法律、稅收風險，在此基礎上提出規避法律、稅收風險的合同簽訂技巧。

（一）母公司中標子公司（孫公司）施工和總公司中標分公司（財務獨立核算）施工項目存在的的法律風險

1、母公司中標子公司施工的項目（稱為資質共享項目），在營改增后存在的法律風險。

（1）母公司中標的建筑項目全部交給子公司施工，實質上是母公司轉包給子公司施工，從而出現違法分包行為。

轉包則指承包人在承包工程后，又將其承包的工程建設任務轉讓給第三人，轉讓人退出承包關系，受讓人成為承包合同的另一方當事人的行為。

根據《房屋建筑和市政基礎設施工程分包管理辦法》（建設部第124號令）第12條、13條和《中華人民共和國建筑法》第24條、28條、29條的規定，禁止將承包的工程進行轉包。不履行合同約定，將其承包的全部工程發包給他人，或者將其承包的全部工程肢解后以分包的名義分別發包給他人的，屬于轉包行為。

分包工程發包人將工程分包后，未在施工現場設立項目管理機構和派駐相應人員，并未對該工程的施工活動進行組織管理的，視同轉包行為。

基于此規定，常見的轉包行為有兩種形式：

一種是承包單位將其承包的全部建設工程轉包給別人；

另一種是承包單位將其承包的全部建設工程肢解以后以分包的名義分別轉包給他人即變相的轉包。

但不論何種形式，都是法律所不允許的，一旦查出，必須承擔一定的法律責任。根據《最高人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(法釋[2004]14號)第4條的規定,承包人違法轉包建設工程的行為無效。人民法院可以根據民法通則第134條的規定，收繳當事人已經取得的非法所得?！?/span>

（2）母公司將其中標建設項目中的主體工程分包給子公司進行施工，或者母公司與子公司簽訂分包合同中的分包額超過整個中標合同額的30%，從而出現違法分包行為。

分包是指從事工程總承包的單位將所承包的建設工程的一部分依法發包給具有相應資質的承包單位的行為，該總承包人并不退出承包關系，其與第三人就第三人完成的工作成果向發包人承擔連帶責任。

根據《中華人民共和國建筑法》（中華人民共和國主席令第46號）第29、《房屋建筑和市政基礎設施工程分包管理辦法》（建設部第124號令）第14條、《建設工程質量管理條例》（國務院第279號令）第78條的規定。違法分包，是指下列行為：

①總承包單位將建設工程分包給不具有相應資質條件的單位的；　　

②建設工程總承包合同中未有約定，又未經建設單位認可，承包單位將其承包的部分建設工程交由其他單位完成的；

③施工總承包單位將建設工程主體結構的施工分包給其他單位的；

④分包單位將其承包的建設工程再分包的。

發生違法分包行為將面臨一定的法律風險，根據《最高人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(法釋[2004]14號)第4條的規定,承包人違法分包建設工程的行為無效。人民法院可以根據民法通則第134條的規定，收繳當事人已經取得的非法所得。

2、總公司中標分公司施工（財務獨立核算）的項目存在的法律風險：沒有建筑資質的分公司承接工程業務是違法行為。

根據《中華人民共和國公司法》的規定，總公司是獨立法人，可以對外承接業務，簽訂合同，具有獨立承擔民事責任的能力。而分公司不具有法人資格，不具有獨立承擔民事責任的能力。在建筑領域，分公司不是法人因而沒有建筑資質，總公司有是獨立法人而且具有建筑資質?！吨腥A人民共和國建筑法》（中華人民共和國主席令第46號）第29第3款規定：“總承包單位將建設工程分包給不具有相應資質條件的單位的是違法分包行為”。

《建筑工程施工轉包違法分包等違法行為認定查處管理辦法（試行）》（建市[2014]118號）第四條規定：“違法發包，是指建設單位將工程發包給不具有相應資質條件的單位或個人”。

同時，建市[2014]118號第九條第（二）項規定：“施工單位將工程分包給不具備相應資質或安全生產許可的單位的，屬于違法分包行為。

基于以上政策規定，沒有建筑資質的分公司顯然不能參與工程招投標，與發包方簽訂工程承包合同，否則視為違法行為；另外，總公司中標后與業主簽訂總承包合同后，總公司與分公司簽訂轉包合同的行為，基于分公司沒有建筑資質的原因，也是一種違法分包行為。

根據《最高人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(法釋[2004]14號)第4條的規定,承包人違法分包或違法轉包建設工程的行為無效。人民法院可以根據民法通則第134條的規定，收繳當事人已經取得的非法所得。

（二）母公司中標子公司（孫公司）施工和總公司中標分公司（財務獨立核算）施工項目存在的的稅收風險

1、母公司中標子公司（孫公司）施工和總公司中標分公司（財務獨立核算）施工的項目不可以在工程所在地差額預繳增值稅。

國家稅務總局公告2016年第17號第四條第（一）項規定：“一般納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預征率計算應預繳稅款。”

同時，《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第三條規定：”納稅人在同一地級行政區范圍內跨縣（市、區）提供建筑服務，不適用《納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號）。”

基于以上稅收政策規定，總分包企業要差額計征預交增值稅的前提條件是，總包方必須到與其不在同一地級行政區域范圍跨縣（市、區）提供建筑服務。因此，在稅收征管實踐中，存在以下兩種稅收風險：

（1）母公司中標的建筑項目，母公司不提供建筑服務，而是將建筑工程全部轉包給子公司施工，則母公司在計征增值稅和工程所在地預繳增值稅時，其銷售額不能扣除分包額，必須全額繳納增值稅。

（2）總公司與分公司（財務獨立核算）簽訂轉包合同，基于違法轉包行為的原因，總公司在計征增值稅和工程所在地預繳增值稅時，其銷售額不能扣除分包額，必須全額繳納增值稅。

2、母公司（或總公司）全額給業主開發票，子公司（或分公司）全額給母公司（或總公司）開發票，是虛開發票行為。

總公司（或母公司）與業主或發包方簽訂的建筑總承包合同，總公司（或母公司）給業主或發包方開具增值稅發票；財務獨立核算的分公司（或子公司）分別與供應商、機械設備出租方簽訂進項類合同，這些成本進項發票開給分公司（或子公司），但是為了解決增值稅銷項發票的抬頭是分公司（或子公司）的名字以致實現增值稅抵扣的鏈條不斷，分公司（或子公司）給總公司（或母公司）全額開具增值稅專用發票。這種開票方法，表面上理順了財務獨立核算的分公司（或子公司）實現了增值稅抵扣，但是不合法。

總公司（或母公司）根本沒有參與施工活動，具體的施工活動全是分公司（或子公司或孫公司）開展的，總公司（或母公司）給發包方開具增值稅專用發票或增值稅普通發票，顯然是在沒有真實交易活動下的開票行為，依據《中華人民共和國發票管理辦法》和最高人民法院印發《關于適用＜全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》的通知（法發[1996]30號）第一條的規定，總公司（或母公司）構成虛開增值稅專用發票罪的行為。

（三）母公司中標子公司（孫公司）施工和總公司中標分公司（財務獨立核算）施工項目法律、稅收風險管控策略

1、法律依據

《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第二條規定：“建筑企業與發包方簽訂建筑合同后，以內部授權或者三方協議等方式，授權集團內其他納稅人（以下稱“第三方”）為發包方提供建筑服務，并由第三方直接與發包方結算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發包方開具增值稅發票，與發包方簽訂建筑合同的建筑企業不繳納增值稅。發包方可憑實際提供建筑服務的納稅人開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額。”

根據此規定，總公司或母公司與業主盡量勾通，只要業主同意以下兩個條件：同意與子公司和分公司結算工程款；同意接受子公司和分公司向其開具的增值稅發票。建筑行業中存在的總公司中標分公司施工和母公司中標子公司施工的法律稅收風險，可以通過“內部授權或者簽訂三方協議”的方式進行規避。

2、法律稅收風險規避的合同簽訂技巧

根據國家稅務總局公告2017年第11號第二條的規定，建筑行業中存在的總公司中標分公司施工和母公司中標子公司施工的法律稅收風險規避的合同簽訂技巧如下：

（1）在招投標環節，總分公司或母公司與發包方或業主進行招投標。如果中標后，則總公司或母公司與發包方或業主簽訂總承包合同；

（2）總公司、分公司與發包方或業主或母公司、子公司（孫公司）與發包方或業主簽訂三方協議，協議明確以下三點：

一是總公司授權分公司或者母公司授權子公司（孫公司）為發包方提供建筑服務?；蛘呖偣九c分公司，母公司與子公司（孫公司）簽訂授權協議，授權集團內分公司或子公司（孫公司）為發包方提供建筑服務。

二是分公司或子公司（孫公司）直接與發包方結算工程款。

三是分公司或子公司繳納增值稅并向發包方或業主開具增值稅發票。

符合以上合同簽訂技巧，則與發包方簽訂建筑合同的總公司或母公司不繳納增值稅。發包方可憑實際提供建筑服務的分公司或子公司開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額。

（四）案例分析

甲建筑公司通過招投標，中標一條城市道路施工項目，與某交通廳簽訂一份總承包合同，然后甲建筑公司通過招投標選中乙建筑公司作為專業分包人，與乙建筑公司簽訂專業分包合同，但是乙建筑公司沒有施工技術團隊，將其與甲公司簽訂的專業分包合同中約定的工程范圍，全部交給其財務獨立核算的分公司丙進行施工。請問應如何簽訂合同，才能規避稅收和法律風險？

1、法律稅收風險分析

（1）乙公司開具增值稅發票給甲的行為構成虛開增值稅專用發票的違法行為。

由于本案例中的乙建筑公司具有專業分包施工資質，與總包甲建筑公司簽訂專業分包合同。為了實行增值稅進項稅額的抵扣，依據增值稅抵扣的合同流、資金流和票流的統一性，甲的工程款付給專業分包方乙建筑公司，向乙索取增值稅專用發票?？墒且医ㄖ緵]有參與施工，而是將全工程交與其分公司丙來完成。

由于乙公司沒有開展施工活動而向總承包方甲公司開具增值稅發票，依據《中華人民共和國發票管理辦法》和最高人民法院印發《關于適用＜全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》的通知（法發[1996]30號）第一條的規定，乙公司構成虛開增值稅發票的行為。

（2）財務獨立核算的分公司丙建筑公司無法抵扣增值稅進項稅額

由于總公司乙跟發包方甲簽訂工程總承包合同，雖然工程是分公司丙負責施工的，但是發包方（某交通廳）一般而言只認可總公司乙，不認可分公司丙，在工程結算和支付工程款問題上，發包方（某交通廳）一般只會將工程款支付給總公司乙，必然向總公司乙索取增值稅發票，而不會將工程款支付給分公司丙，向分公司丙索取增值稅發票。

由于分公司丙實行財務獨立核算，分公司丙必須在總公司乙授權下，對外與有關材料供應商、機械設備出租方和建筑勞務分包商分別簽訂合同，所有的成本發票（增值稅進項稅額抵扣的增值稅專用發票）必須開給分公司丙，結果出現增值稅進項發票上的抬頭是分公司丙的名字，而發包方（某交通廳）又因總公司乙與其簽訂的總承包合同而要求總公司乙開具增值稅發票，結果出現了增值稅銷項稅發票的抬頭是總公司乙的名字。

根據增值稅抵扣制度的規定，要實現抵扣增值稅進項稅，必須要求增值稅銷項稅專用發票（收入票）與增值稅進項稅專用發票（成本票）上抬頭的名字是同一家公司的名字。因此，增值稅銷項稅專用發票（收入票）抬頭是總公司乙的名字，增值稅進項稅專用發票（成本票）上抬頭是分公司丙的名字，作為增值稅獨立納稅人的分公司不能實現抵扣增值稅進項稅額。

2、規避法律、稅收風險的合同簽訂技巧

為了解決以上存在的法律和稅收風險，依據國家稅務總局公告2017年第11號第二條的規定，總公司乙與總承包方甲通過協商，如果總承包方甲公司同意以下兩個條件：同意與分公司丙結算工程款；同意接受分公司丙向其開具的增值稅發票。則總公司乙、分公司丙和總承包方甲必須簽訂三方補充協議，協議中明確以下三點：

一是總公司乙授權分公司丙全權代表總公司乙履行總公司乙與總承包方甲簽訂的專業分包合同中的各項約定事項，為發包方甲提供建筑服務。

二是分公司直接與發包方結算工程款，發包方甲按照工程進度，依據甲與乙的結算單，將工程款轉入分公司丙的銀行賬戶，賬號：----------------。

三是分公司繳納增值稅并向發包方甲公司開具正規合法的增值稅專用發票。

3、結論

符合以上合同簽訂技巧，則與發包方甲簽訂建筑專業分包合同的總公司乙不繳納增值稅，直接由分公司丙依法申報繳納增值稅。發包方甲公司可憑實際提供建筑服務的分公司丙開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額。